Tema: As limitações constitucionais ao poder de tributar
OS LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E SEU REGIME JURÍDICO
1. As capacidades normativas dos entes federativos (artigo 24, inciso I, e artigos 153, 155, e 156l da Constituição Federal)
a) Competências concorrentes entre União, Estados e Distrito Federal, e distribuição das competências para instituir tributos entre os entes da federação. Município não legisla sobre a complementação das normas gerais.
Onde está a fonte das normas gerais? Está na CRFB, segundo prevê o artigo 146, inciso III, que fixa à lei complementar dispor sobre:
• Conflitos de competência entre todos os entes da federação;
• As próprias limitações ao poder de tributar;
• Definir os tributos e suas espécies;
• Definir o fato gerador (hipótese de incidência), a base de cálculo e os contribuintes dos IMPOSTOS;
Observação: Hipótese de incidência não é fato gerador. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA é a descrição normativa dos elementos que, ocorrendo no plano fático, são capazes de justificar a geração de uma obrigação tributária (a de entregar dinheiro de forma impositiva ao Estado). FATO GERADOR é exatamente a realização do evento no plano fático. Em ocorrendo, surge a obrigação tributária de prestar perante o Estado a entrega de coisa certa: dinheiro.
OS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A hipótese de incidência deve identificar (descrever), necessariamente:
a) Quem exigirá a obrigação e quem deve prestá-la. Sujeitos ativo e passivo (aspecto pessoal);
b) Em que momento deve ser prestada e exigida a obrigação (aspecto temporal);
c) Onde deve ser prestada a obrigação (aspecto espacial);
d) Sobre que objeto a obrigação incidirá (aspecto material), que agrega: base de cálculo e alíquota. A base de cálculo especifica a referência de mensuração. A alíquota fixa de forma variável o quantum a ser prestado.
e) Definir as normas sobre a obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência em matéria tributária;
Este é o texto da CRFB:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.
Tudo isto é que está contemplado quando se fala em COMPETÊNCIA LEGISLATIVA CONCORRENTE. Mas o Município DEVE INSTITUIR os SEUS tributos. Lembre-se que, da mesma maneira que ocorre com a atividade financeira, o município não dispõe sobre as matérias relacionadas à Lei n. 4.320/64, mas regula seus próprios serviços (que serão executados através do uso das receitas).
Então temos impostos dos municípios, dos Estados, do Distrito Federal e da União, por exemplo.
PRINCÍPIOS QUE LIMITAM A ATIVIDADE TRIBUTÁRIA.
2. A função dos princípios.
O que os princípios representam? Representam restrições ao exercício do poder estatal sobre a propriedade e as liberdades econômicas.
Baleeiro (2003) já registrava que o poder de tributar encerra, em si, o poder de destruir. Daí a necessidade de limitações e controle das condições de seu exercício.
2.1. A posição normativa das limitações ao poder de tributar no Brasil:
a) A Constituição brasileira.
b) O Código Tributário Nacional (artigo 9º, usque 11):
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.
Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município.
Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino.
3. Os princípios em espécie.
a) O primeiro conjunto: Princípios da legalidade e da tipicidade (artigo 150, inciso I; e 146, inciso III, a da CRFB).
LEGALIDADE é exigir um instrumento específico para sua instituição, diminuição e majoração. TIPICIDADE é CONDICIONAR como essa INSTITUIÇÃO se procederá: DESCREVENDO, no caso, TODOS OS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
a.1) Exceções à reserva de lei. (artigo 153, § 1º, CRFB):
Alteração de alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IPI e Impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários. O exemplo mais claro é o IOF. Sob esta orientação, é possível aumentar ou diminuir a obrigação, não sendo necessário a intervenção legislativa, bastando que um ato regulamentar o faça, nos limites que tenham sido fixados previamente em lei.
Medida provisória também pode ser admitida em matéria tributária, mas não pode dispor sobre nenhuma das matérias fixadas pelo artigo 146, inciso I a III, CRFB;
Instituir ou aumentar tributos através de medida provisória é possível? Sim, desde que observados os princípios que condicionam o ato de instituição, os quais serão analisados na sequência.
a.2) A imposição tributária por iniciativa de lei complementar (artigos 148, caput; 153, inciso VII; 154, inciso II; 155, inciso XII; 156, inciso III; 195, § 4º)[1].
Situação concreta - possibilidade de revogação de lei complementar por lei ordinária: lei formalmente complementar, mas materialmente ordinária, pode ser objeto de revogação por lei posterior. Hipótese de uma isenção fixada em LC e revogada por lei ordinária, relativa a uma contribuição do interesse de categoria profissional. RE n. 419629. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Informativo n. 428. Pendente de Publicação).
b) Princípios da anterioridade, anterioridade especial ou reforçada (artigo 150, inciso III, b e c, respectivamente)[2].
Qual é a regra? Não é possível exigir-se tributo no mesmo exercício em que foi instituído ou majorado. Apenas pode ser exigido no próximo exercício financeiro
acrescido de noventa dias.
Exemplos:
• Instituição de taxa por serviços judiciais por meio de lei, publicada em 31 de dezembro de 2005. A eficácia é projetada para março de 2006, sendo exigível a partir desse momento, tendo-se, portanto, a concorrência de duas condições: noventa dias depois e exercício financeiro posterior: ADI 3089/DF, rel. Min. Carlos Britto, 20.9.2006;
• MP relativa à cobrança do ITR, instituída em 1993. Lei de 1994 que modificou tabela de alíquotas, pretendendo exigir o tributo sob novos valores, a partir do exercício financeiro de 1994. Impossibilidade diante do princípio da anterioridade, que proíbe a exigência da obrigação no mesmo exercício financeiro em que foi majorado ou instituído: RE 448558/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 29.11.2005.
Exceções:
• Ao princípio da anterioridade: artigos 148, inciso I; 153, incisos I, II, IV e V; e artigo 154, inciso II. Quais são? Empréstimos compulsórios, mas apenas os da primeira hipótese. Aqueles destinados a atender as despesas imprevistas que tenham origem em calamidade pública e guerra iminente. Há outra hipótese, contemplada no inciso II, do mesmo artigo 148, vinculada aos investimentos públicos urgentes, e de relevante interesse nacional. Estes devem observar a anterioridade. Os demais tributos contemplados nesta hipótese são: II, IE, IPI, Impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguros, e títulos e valores mobiliários, Impostos de Guerra, e as contriubuições da seguridade social, do artigo 195, § 6º, da CRFB.
• Ao período de noventa dias da publicação (noventena): artigos 148, inciso I; 153, incisos I, II, III e V; e artigo 154, inciso II. Quais são eles? Empréstimos compulsórios destinados a atender situações de calamidade pública e de guerra, II, IE, IR, e Impostos de Guerra, além das bases de cálculo do IPTU e IPVA.
•Consequências:
a) Tributos que podem ser exigidos imediatamente, já que não precisam obedecer nem à regra da anterioridade, nem à regra da vacatio legis de noventa dias (anterioridade e noventena): empréstimos compulsórios do artigo 148, inciso I; Imposto de Importação (II), IE, IOF e Impostos de Guerra;
b) Tributos que podem ser exigidos noventa dias após a publicação da lei que os instituiu ou os majorou: IPI.
c) Tributos que podem ser exigidos apenas no próximo exercício financeiro, sem que se observe os noventa dias de vacatio legis: IR;
d) A mesma regra do item anterior, vale para bases de cálculo dos impostos definidos nos artigos 155, inciso III, e 156, inciso I, que compreendem o IPVA e o IPTU.
c) Princípio da irretroatividade (artigo 150, inciso III, a)[3]: A instituição ou majoração de tributos apenas pode afetar fatos geradores futuros, não alcançando as situações que já
tenham sido constituídas.
Exceção ao princípio da irretroatividade: aplicação de norma mais benéfica ao contribuinte, para o caso das sanções decorrentes do descumprimento da norma tributária. (RE 407190/RS).
d) Princípio da isonomia ou da igualdade (artigo 150, inciso II).
Não é possível a instituição de tributos que tenham por fundamento a valoração diferenciada de uma mesma situação de contribuinte, sendo irrelevante para tal finalidade a ocupação profissional ou outros fatores de discriminação.
Aqueles que estejam situados nas mesmas condições perante o fato gerador que justifica uma obrigação (contribuinte), devem ser tratados da mesma forma, não sendo possível discriminar para o efeito de exigir a obrigação.
Paridade de posição justifica igual tratamento tributário de José Afonso da Silva (2000).
e) Princípio da capacidade contributiva (artigo 145, § 1º): É a disponibilidade econômica do contribuinte que deve vincular, e atuar como a referência para mensuração da intensidade no exercício do poder de tributar. Note-se que este princípio diz respeito a IMPOSTOS, e não às demais espécies tributárias.
O princípio da capacidade contributiva é manifestação de proteção do mínimo existencial, ou mínimo de existência, diz o professor Klaus Tipke (2008). Por quê? Tomemos como exemplo os impostos pessoais, como o IR. Enquanto a renda não ultrapassar o mínimo existencial, não se considera que o indivíduo tenha capacidade contributiva.
A idéia proposta, e apresentada pelo professor Klaus Tipke, é a seguinte: o Estado não pode subtrair o que ele mesmo tem de devolver na forma de prestações. Ele é um Estado social, além de Estado fiscal ou tributário;
f) Princípio da proibição de confisco ou princípio da tributação proporcional (artigos 150, inciso IV)[4]:
Proibição de tributação que afete o mínimo existencial, para Klaus Tipke a tributação não pode resultar em expropriação do patrimônio particular, reduzindo-o à condição de coisa. Ser pessoa é viver com dignidade mínima, acesso a um mínimo de prestações capazes de assegurar esse estado de uma realidade existencial. Quando este mínimo é erodido por ações de Estado, que lhe subtraiam tal capacidade deixa de ser pessoa, e tem-se, neste caso específico, uma situação objetiva de transferência patrimonial sem causa razoável;
O conceito de atividade confiscatória: A Constituição da República, ao consagrar o postulado da não-confiscatoriedade, vedou qualquer medida, que, adotada pelo Estado, possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, em função da insuportabilidade da carga tributária, o exercício a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita, ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, p. ex.) (ADIMC-QO n. 2551/MG. Tribunal Pleno. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 20.04.2006. p. 005).
Exemplo de hipótese de confisco: Lei que fixa como sanção da obrigação acessória de entregar nota fiscal, penalidade de 300% sobre a mercadoria: ADInMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98.
g) Proibição de restrições à liberdade de circulação de pessoas e mercadorias (artigo 150, inciso V, CRFB de 1988): a norma constitucional proíbe que se proponha como hipótese de incidência específica o tráfego intermunicipal ou interestadual de pessoas e mercadorias, expondo como exceção os pedágios. Neste caso, o regime em geral não é de receita derivada e impositiva, mas de receita originária, relacionada, portanto, a prestações que têm origem, em relações jurídicas de direito privado.
4. As proibições ao exercício da atividade tributária.
a) Proibição de tratamento discriminatório e da proteção do Estado federal. (artigos 151, inciso I e 152): também examinado como princípio da uniformidade, que prevê ser proibida a fixação de preferências entre os entes da federação, exigindo uniformidade e admitindo incentivos fiscais, que devem ser objeto de deliberação por todos os Estados interessados, como instrumento de proteção contra a guerra fiscal.
b) Proibição de exercício do poder de isentar sobre tributos instituídos por entidades federativas distintas (princípio da fidelidade federal). (artigo 151, inciso III): só quem tem o poder de instituir pode isentar os tributos de sua própria competência;
c) Restrições à imposição fiscal sobre a renda das obrigações da dívida pública. (artigo 151, inciso II)
5. As imunidades tributárias.
DISTINÇÕES entre IMUNIDADE, ISENÇÃO, e ANISTIA.
a) A imunidade é uma ordem fixada pelo Constituinte, destinada ao legislador, apontando a este que não poderá instituir tributos em determinadas hipóteses. É proibição de impor tributo; a proibição de exercer o poder de tributar sobre determinados eventos. Não pode, sequer, descrever hipóteses de incidência e, portanto, não será possível a verificação de fato gerador. Não existe, aqui, nem hipótese de incidência e, principalmente, fato gerador.
b) Isenção (artigo 176, do CTN) é uma ordem ao responsável por exigir a obrigação no plano administrativo. A lei instituiu o tributo, descreveu a hipótese de incidência, mas sobre determinados eventos, mesmo que ocorra o evento, dele não decorrerá a obrigação de entregar a prestação. A lei pode isentar. Exemplo claro: IR. Faixas de rendimentos que não permitem impor a obrigação de entregar dinheiro.
c) Anistia (artigo 181, do CTN) é a exclusão, também por lei, do dever de entregar receita decorrente das infrações, enquanto a remissão diz respeito ao perdão do próprio débito.
5.1. Imunidades objetivas e subjetivas:
a) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (artigo 150, inciso VI, d). (RE 221239. Rel. Min. Ellen Gracie. DJU de: 06.08.2004).
PROBLEMA: É possível estender as imunidades para elementos que não sejam impressos? Qual é o objetivo desta imunidade? Assegurar o livre acesso à cultura, assegurando a viabilidade do projeto existencial definido pela ordem constitucional brasileira?
5.2. Outras imunidades em espécie:
a) Imunidades recíprocas sobre os impostos constituídos sobre renda, patrimônio e serviços das unidades da federação, extensíveis a autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público. Não alcança, portanto, como regra, aquelas regidas por regime de Direito privado, como as empresas públicas e as sociedades de economia mista. (artigo 150, inciso VI, a). Admite-se, entretanto, que empresas públicas e sociedades de economia mista que explorem serviço público possam se beneficiar dos efeitos desta imunidade[5].
Imunidade não abrange sociedades de economia mista que explorem atividade econômica, mas pode alcançar tais sociedades que explorem serviço público: RE 253472/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 20.9.2006. Imunidade pode alcançar serviços notariais: ADI 3089/DF, rel. Min. Carlos Britto, 20.9.2006.
b) Templos de qualquer culto, limitada às atividades essenciais, não ao espaço onde se professa o culto. (artigo 150, inciso VI, b). “A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas"[6].
c) Patrimônio, renda e serviços de partidos políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de ensino, e assistenciais sem fins lucrativos, limitada àquelas atividades essenciais dessas entidades. (artigo 150, inciso VI, c)[7]. Conceito de entidade sem fins lucrativos: “[...] sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros.[8]”
6. Limites constitucionais como direitos fundamentais fora do catálogo: a posição do Supremo Tribunal Federal[9].
EXERCÍCIOS PROGRAMADO
a) exercício atividade 01: atividade em grupos, consistente na seleção de acórdãos do Supremo Tribunal Federal, relacionados aos princípios da atividade tributária por iniciativa dos alunos, em exposição que será mediada pelo professor.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense. 2003.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário. Trad. de: Luiz Dória Furquim. Vol. I. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2008.
[1] (ADCMC n. 8/DF. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 04.04.2003; RE n. 419629. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Informativo n. 428. Pendente de Publicação).
[2] (ADI 3694/AM. Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de: 20.9.2006).
[3] Jurisprudência relacionada: ADIMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.1998; ADIMC 605. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 05.03.1999; ADIMC 712. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 19.02.1993; RE 448558/PR. Rel. Min. Gilmar Mendes. DJU de: 29.11.2005; RE 407190/RS. Rel. Min. Marco Aurélio. Informativo n. 367).
[4] Jurisprudência: (ADCMC 08. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 04.04.2003; ADIMC-QO n. 2551/MG. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 20.04.2006).
[5] (RE 325822/SP. Rel. Min. Gilmar Mendes. DJU de: 14.04.2004; RE 253472/SP. Rel. Min. Marco Aurélio, 20.9.2006; ADI 3089/DF. Rel. Min. Carlos Britto, 20.9.2006).
[6] (RE 325822/SP. Tribunal Pleno. Rel. Min. Gilmar Mendes. DJU de: 14.04.2004. p. 33)
[7] RE 345830. Rel. Min. Ellen Gracie. DJU de: 08.11.2002; ADIMC n. 1802/DF. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. DJU de: 13.02.2004; RE 186175 EDiv-ED/SP. Rel. Min. Ellen Gracie. DJU de: 23.8.2006; Súmula n. 730, do STF).
[8] ADIMC n. 1802/DF. Tribunal Pleno. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. DJU de: 13.02.2004. p. 0010). Imunidade alcança entidades de previdência fechadas: RE-AgR 193617/MG;
[9] (ADIMC 605. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 05.03.1999; ADIMC n. 712/DF. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 19.02.1993; ADCMC 08. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 04.04.2003; ADIMC-QO n. 2551/MG. Tribunal Pleno. Rel. Min. Celso de Mello. DJU de: 20.04.2006. p. 005)
